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拟上市公司设备销售还是建造合同?收入确认金额差异较大!

佚名     2019-11-09          在路上

立信会计师事务所(特殊普通合伙)

关于广州瑞松智能科技股份有限公司

首次公开发行股票并在科创板上市申请文件

的第四轮审核问询函的回复

 

问题 1、关于收入确认方法 发行人依据建造合同准则,采用完工百分比法确认收入,完工百分比以已发生成本占预计总成本的比例确认。发行人测算采用终验法确认收入与完工百分比法确认收入各期均存在较大差异,差异金额分别为 1.92 亿元、2.25 亿元、1.55亿元、-51.81 万元,发行人与客户签署的合同为设备采购合同而非建造合同。发行人部分合同的违约条款的赔偿金额并不能完全覆盖发行人已发生的全部成本。

请发行人披露:(1)在设计阶段、生产阶段、调试阶段、预验收阶段、现场交付阶段和终验收阶段发挥的具体作用,权利义务关系;(2)发行人的具体业务模式和特点,业务实质属于设备销售业务还是提供产品建造服务。

 

二、发行人的具体业务模式和特点,业务实质属于设备销售业务还是提供 产品建造服务 “(4)发行人机器人自动化生产线业务的模式和特点 发行人机器人自动化生产线业务的模式和特点一般包括:

1)具有非标、定制化的特点,先有买主,后有标的资产,需要根据客户的技术特点、工艺要求进行个性化定制开发,并在合同的技术协议中对技术参数和指标进行详细约定;

2)建造的资产具有客户个性化的技术要求和实质内容,技术上具有不可替代的用途,基本无法用于其他客户;

3)具有合同周期长的特点,合同周期通常超过一年,部分大型项目合同周期超过 2 年;

4)建造的资产合同金额较大,体积和占地面积较大,是客户的重要固定资产;

5)客户对项目进度密切管控,并在一定程度上能够影响和控制项目流程,整体技术方案和设计图纸需要经过双方会签确认才能进行后续工作,有些情况下客户会根据实际需求提出设计或功能上的变更,发行人需要予以配合;发行人需要及时汇报进度,经过客户预验收后才能达成合同约定条件,得到客户指示后才能发货,经过客户终验收后才能进行终验。

综上所述,由于发行人的机器人自动化生产线业务具备典型的建造合同特征,因此业务实质属于产品建造业务,而非设备销售服务。”

【说明与分析】

一、结合合同约定的业务范围、定价模式、付款节点和各节点付款比例、其他内外部证据等情况,说明合同条款和其他内外部证据反映的权利义务关系是否与发行人的业务实质相符

发行人的业务实质属于建造合同业务,从以下几个方面具体分析:

1、合同约定的业务范围

发行人与客户签订的合同一般约定了合同具体标的,且《技术协议》为合同的重要组成部分,“乙方提供的设备及服务应符合合同及附件的约定”。以广汽新能源焊装侧围线项目为例,《技术协议》包括产线内容、技术参数和条件、设计具体要求和审批等多个章节,对生产能力指标、多车型共线生产目标、节拍要求、车型切换要求、设备稼动率、加工精度、定位精度、总成精度等进行了详细的约定,且《技术协议》还包括了 63 个《技术规格书》作为附件补充。该等《技术协议》充分体现了合同标的资产的非标、定制化特点,使之具备了不可替代的用途。

2、合同定价模式

发行人签订的机器人自动化生产线合同,主要通过招投标中标或竞争性谈判取得订单并签订合同,合同中约定了明确确定的合同总价款,除因设计、技术变更双方可能会协商补签合同外,合同总价不会因乙方成本的变动而变动,成本波动的风险由发行人承担;合同总价款谈判中发行人会充分考虑为实现客户的技术和工艺要求、不同生产目标而包括的不同硬件设备和软件功能的价值,以及涉及个性化的方案设计、图纸设计、设备参数和规格选型、产线的整体联动形式和技术要求的价值等,但不会对单项设备或服务进行单独定价,并非采用协定的成本加上一定比例或定额费用的形式确定。因此,属于固定造价合同,不属于成本加成合同。

3、付款节点和付款比例

发行人与客户在合同中约定的付款节点一般包括:签订销售合同(30%-40%)、 安装调试预验收发货(20%-30%)、现场设备安装调试(0-15%)、终验收(15%-30%) 以及质保期满后(5%-10%)。作为建造合同的典型特点之一,按重要节点进度进行付款体现了建造合同资产在一定时期内履约的特点,并反映了合同经济利益很可能注入企业,与一般商品销售的付款模式存在显著的区别。

4、其他内外部证据

在项目执行过程中,客户对生产线的建造过程深度参与,对项目执行密切管控,并在一定程度上能够影响和控制项目流程,并在整个项目流程中的各个环节产生了多项外部证据,包括双方讨论商定并严格执行的项目日程表、整体技术方案和设计图纸会签、每周针对设计/采购/制造/安装/调试进度进行汇报的邮件及 照片等附件、定期及不定期现场会议的会议记录、变更或追加工作量补充签订的合同、点检表、现场安装日程表、每期末盖章确认的《项目进度确认书》、《项目终验书》等外部证据,以及採算表、采购申请、领料单、出货申请等内部证据。

该等内外部证据体现了建造合同特有的进度和节点特征,体现了客户对资产建造 过程的参与和控制,与一般商品销售存在明显的差异。

综上所述,从合同约定的业务范围、定价模式、付款节点和各节点付款比例、其他内外部证据等情况角度分析,发行人的合同条款和其他内外部证据反映的权利义务关系符合发行人的建造合同业务实质。

二、结合各阶段的权利义务关系,说明发行人的生产线集成业务是否能够 合理区分设备销售和提供服务的收入,是否应当分别确认相关收入

发行人为客户建造的自动化生产线,是硬件和软件的深度融合,发行人的服务或劳务包括设计、制造、加工、安装、调试等,均依托于硬件设备来实现,并体现在硬件设备经制造安装调试后符合客户技术要求这一过程中,无法将发行人提供的服务或劳务与硬件设备进行拆分。

因自动化生产线的非标、定制化特点,各项主要硬件设备均体现了在总体方案和设计图纸的指导下,发行人进行的二次开发、调试劳务和服务,而不再是单纯的原始标准硬件设备本身。例如,发行人需要对标准机器人进行二次开发调试,将其精度、节拍、动作、轨迹、干涉、稳定性等调试至符合客户的特定技术参数;根据技术要求编写 PLC 控制程序、机器人驱动程序,并植入电气系统、机械系 统对其进行调试,使之符合客户的特定技术和工艺需求。

此外,发行人与客户签订的合同中,合同定价并不对此进行拆分,而是针对 实现约定技术条件和功能的生产线整体确定造价。综上所述,发行人交付给客户的产品是符合高度定制化技术要求的自动化生产线,融合了发行人的服务或劳务及软件和硬件设备,无法区分设备销售和提供 服务收入;且进行拆分不符合建造合同的业务实质,不应当分别确认收入。

三、结合上述情况,企业会计准则及其讲解、解释、指南,进一步说明业 务实质是否符合建造合同定义,是否适用建造合同准则

《企业会计准则第 15 号-建造合同》(以下简称“《准则》”)未发布相应的《应用指南》,财政部《企业会计准则解释》第 1-12 号中亦没有直接对建造 合同准则进行解释的内容,但财政部会计司发布的《企业会计准则讲解 2010》 (以下简称“《准则讲解》”)包括建造合同章节。

 2017 年财政部印发财会[2017]22 号《企业会计准则第 14 号-收入》(以下简 称“《新准则》”),取消了原第 14 号收入准则和第15 号建造合同准则,境内上市企业将于 2020 年 1 月 1 日起执行。

以下分别从现行准则和新准则角度进行逐条分析:

(一)目前适用的《企业会计准则第 15 号-建造合同》

1、是否符合建造合同的定义

(1)合同特点

《准则》第二条规定:建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功 能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

《准则讲解》第十六章规定:生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业 制造企业,其生产活动、经营方式有其特殊性:(1)这类企业所建造或生产的 产品通常体积巨大,如生产的飞机、船舶、大型机械设备等;(2)建造或生产产品的周期长,往往跨越一个或几个会计期间;(3)所建造或生产的产品的价 值高。

发行人的机器人自动化生产线业务具有体积大、合同周期长、价值高、非标、 定制化的特点,合同周期通常超过 1 年,部分大型项目合同周期超过 2 年。合同价值大,个别合同金额达到 2 亿元以上。发行人需要根据客户的技术特点、工艺要求进行个性化定制开发,并在合同技术协议中对技术参数和指标进行详细约定,发行人需要首先形成整体技术方案,完成 3D 图纸设计,发行人与客户的技术人员进行详细的沟通和论证,并就技术要求、工艺参数等细节充分讨论和确定,最终形成整体技术方案,在此过程中客户的场地布局、技术参数(如节拍、精度、稼动率等)、工艺要求等需要得到充分满足和确认。项目实施过程中,客户会定时或不定时对项目进度进行监控,部分情况下会根据实际需求提出设计或功能上的变更,此时发行人一般会予以配合,且双方会根据工作量的变更情况协商增加补充合同,具有建造业务的显著特点,符合行业惯例。 因此,发行人的机器人自动化生产线业务具有上述建造合同的基本特征,符 合《建造合同》准则的定义。

(2)合同定价模式

《准则》第三条规定:建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同,是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同,是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

发行人签订的机器人自动化生产线合同,主要通过招投标中标或竞争性谈判取得订单并签订合同,合同中约定了明确确定的合同总价款,除因设计、技术变更双方可能会协商补签合同外,合同总价不会因乙方成本的变动而变动,成本波动的风险由发行人承担;合同总价款谈判中发行人会充分考虑为实现客户的技术和工艺要求、不同生产目标而包括的不同硬件设备和软件功能的价值,以及涉及个性化的方案设计、图纸设计、设备参数和规格选型、产线的整体联动形式和技术要求的价值等,但不会对单项设备或服务进行单独定价,并非采用协定的成本加上一定比例或定额费用的形式确定。因此,属于固定造价合同,不属于成本加成合同。

2、是否适用完工百分比法确认合同收入和合同费用。

《准则》第十八条规定:在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的, 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。《准则》第十九条规定:固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:(一)合同总收入能够可靠地计量;(二)与合同相关的经济利益很可能流入企业;(三)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;(四)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

(1)合同总收入能够可靠地计量

《准则讲解》第十六章规定:合同总收入一般根据合同双方签订的合同中的合同总金额来确定,如果在合同中明确规定了合同总金额,且订立的合同是合法有效的,则合同总收入能够可靠地计量。 发行人的合同总收入一般根据与客户签订合同中的合同总金额确定,发行人的大型自动化生产线项目主要通过招投标和竞争性谈判取得订单,合同内容和金额履行程序严格、可靠。合同总金额是双方根据生产线的总体设计、各项材料、技术和工艺复杂程度等综合确定,一旦确定不会轻易变更,符合该条规定。

(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业

经济利益是否很可能流入企业是综合客户资质、合同条款、业务执行、行业 惯例等因素进行综合判断的结果。

《准则讲解》第十六章规定:企业能够收到合同价款,表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回,取决于合同双方是否都能正常履行合同。

发行人客户主要包括大型知名汽车整车生产企业和其他行业知名企业,规模较大,企业信用程度较高,履约能力强,报告期内未出现过合同价款不能收回的情况,所有合同均能正常履行,符合经济利益很可能流入企业的要求。

公司与客户双方能正常履行合同,则表明公司能够收到合同价款,与合同相关的经济利益很可能流入企业。如出现公司与客户有一方不能正常履行合同的情况,则双方根据合同条款进行结算。

公司与主要客户基本均有约定相关条款,在客户或其他方原因终止合同的情况下,与客户就已发生的成本及合理报酬进行结算,并且该权利具有法律约束力,如广汽丰田汽车有限公司、广汽三菱汽车有限公司、广汽菲亚特克莱斯勒汽车有限公司、长安马自达汽车有限公司、广汽本田汽车有限公司、上汽通用五菱汽车股份有限公司等。个别合同在合同终止补偿条款方面,只约定了合同金额固定比例(如 15%)的补偿条款;2018 年度以前与部分客户签订的合同中未明确约定合同终止条款,或只约定了乙方的违约责任条款,但对应项目合同均正常履行或 已终验收。 因自动化生产线建造业务具有非标、定制化特点,及甲方在合同执行的整个过程中的深度参与和技术交流、监控进度,双方对于合同终止时已完成部分进行结算或补偿符合基本商业逻辑,并长期以来形成了行业惯例,与保荐机构和会计师对主要客户的访谈了解到的信息一致。 在公司实际经营过程中,未出现过机器人自动化生产线业务客户终止合同的 情况。

(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

《准则讲解》第十六章规定:如果企业够做好建造合同成本核算的各项基础工作,准确核算实际发生的合同成本,划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限,则说明实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

发行人建立了一套完整的成本核算体系,会计基础工作规范,能够及时准确 地归集各类成本。

(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

《准则讲解》第十六章规定:合同完工进度能够可靠地确定,要求企业已经和正在为完成合同而进行工程施工,并已完成了一定的工程量,达到了一定的工程完工进度,对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测定。如果企业已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计,则表明企业能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 发行人从项目前期规划、合同签订、设计开发、制造、调试、验收等整个流程均履行了相应审批程序,公司建立了营业管理制度、项目预算管理制度、采购管理程序、存货管理制度、制造成本核算管理办法等制度,从制度和程序两方面加强内部控制。

发行人建立了一套完整的成本核算体系和有效的预算制度,能比较准确地根据累计实际发生的合同成本和预算总成本确定合同完工进度,并可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。

(二)2020 年 1 月 1 日开始实施的新收入准则

《新准则》第九条规定,合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,《新准则》第十一条、第十二条对于如何区分某一时段内或某一时点内履行、及相应采用何种方式确认收入进行了明确规定。逐条分析如下:

 1、关于是否适用在一段时间内履行履约义务

《新准则》第十一条规定,满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

客户对项目进度密切管控,并在一定程度上能够影响项目流程,具体体现在:整体技术方案和设计图纸需要经过双方会签确认才能进行后续工作,有些情况下客户会根据实际需求提出设计或功能上的变更,发行人需要予以配合;发行人需要及时汇报进度,经过客户预验收后才能达成合同约定条件,得到客户指示后才能发货,经过客户终验收后才能进行终验。 除此之外,发行人的机器人自动化生产线业务满足第十一条之条件(三), 因此属于在某一时段内履行履约义务。具体分析如下:

(1)发行人商品具有不可替代用途

公司为客户提供的机器人自动化生产线属于非标定制化产品,需要满足特定客户具体技术和工艺要求、参数和指标要求等,其技术的独特性只能提供给签约客户,而且合同中约定了严格的限制和保密条款,规定不能提供给其他客户。以汽车焊装生产线为例,由于不同客户的车型所需技术、工艺、流程等参数等均不相同,一方面技术上难以用做其他用途,另一方面如果企业将合同中约定的商品用作其他用途,将遭受重大违约成本或改造损失或返工成本,在正常商业逻辑下不可能用作其他用途。所以,公司产品具有“不可替代用途”的特征。

(2)发行人在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项公司与主要客户基本均有约定相关条款,在客户或其他方原因终止合同的情

况下,与客户就已发生的成本及合理报酬进行结算,并且该权利具有法律约束力,如广汽丰田汽车有限公司、广汽三菱汽车有限公司、广汽菲亚特克莱斯勒汽车有限公司、长安马自达汽车有限公司、广汽本田汽车有限公司、上汽通用五菱汽车股份有限公司等。个别合同在合同终止补偿条款方面,只约定了合同金额固定比例(如 15%)的补偿条款;2018 年度以前与部分客户签订的合同中未明确约定合同终止条款,只约定了乙方的违约责任条款,但对应项目合同均已正常履行或 已终验收。

因自动化生产线建造业务具有非标、定制化特点,及甲方在合同执行的整个过程中的深度参与和技术交流、监控进度,双方对于合同终止时已完成部分进行结算或补偿符合基本商业逻辑,并长期以来形成了行业惯例,与保荐机构和会计师对主要客户的访谈了解到的信息一致。

在公司实际经营过程中,从未出现过机器人自动化生产线业务客户终止合同的情况。实际商业活动中,客户终止合同的可能性极小。客户在建设新生产线或改造升级旧生产线时,对生产线投产时间具有很强的计划性;客户一旦选定自动化生产线供应商后很少发生变更情况,因为如果该生产线未能按照既定时间完成到位,则会影响整条生产线的投产时间和新车型的出厂时间,因此客户几乎不太可能会发生终止合同情况。

根据保荐机构和会计师对发行人主要客户的补充访谈,若出现极端情况,考虑到生产线建造业务的特殊性、双方在合同执行过程中深度沟通、共同参与的事实,客户将依据合同条款和行业惯例,根据具体情形进行沟通与供应商结算事宜。

针对在合同中没有约定合同终止补偿条款,或者仅约定了发行人责任等的合同,发行人可根据合同法的相关规定,要求客户补偿其已完成的工作部分应当获得的报酬、所支出的材料费及因合同解除而受到的其他损失。2020 年起《新收 入准则》开始实施后,发行人将强化与客户新签订合同的条款谈判,并严格按照《新收入准则》的要求确认收入。

综上所述,发行人机器人自动化生产线符合“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的规定。

综上所述,保荐机构和申报会计师认为,结合公司的实际业务情况,现行企 业会计准则和 2020 年适用的新收入准则及其讲解、解释、指南逐条进行分析, 发行人的业务实质符合建造合同定义,适用建造合同准则。

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