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案例分析:关于应收票据报表列报问题的探讨!

佚名     2020-09-26          在路上

导语

2019年执行的新金融工具准则,如何对资产负债表日的应收票据进行列示,以及对于已背书但尚未到期的票据如何进行确认,本文试图展开相关研究。

 

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有关应收款项融资科目的列报

根据财政部2019年4月下发的,《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知财会〔2019〕6号》(以下简称“通知”),对于已执行新金融准则的企业,报表列示增加了“应收款项融资”科目,且根据通知:“应收款项融资”项目,反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

同时,根据企业会计准则第22号-金融工具确认和计量(财会[2017]7号)第十七条规定,企业管理金融资产的业务模式为既以收取合同现金流为目标又以出售为目标,且根据该金融资产合同条款约定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。该类金融资产应当分类为以公允价值即将且变动计入其他综合收益的金融资产。

综上所述,对于既以收取合同现金流为目标又以出售为目标的应收票据应当列示为应收款项融资。笔者认为“出售”应满足会计上“终止确认”的条件,对于应收票据的终止确认将在以下进行论述。

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应收票据终止确认的相关注意事项

对于在资产负债表日已背书但尚未到期的票据是否需要终止确认,我们分别从《企业会计准则第23号-金融资产转移》的新旧准则去探讨:

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关于金融资产转移旧准则的规定

根据《企业会计准则解释第5号》第三条企业采用附追索权方式出售金融资产,或将持有的金融资产背书转让,是否应当终止确认该金融资产?企业对采用附追索权方式出售的金融资产,或将持有的金融资产背书转让,应当根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》的规定,确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续判断企业是否对该资产保留了控制,并根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》的规定进行会计处理。

根据《企业会计准则第23号---金融资产转移(2006)财会[2006]3号》(以下简称“金融资产转移的旧准则”),第九条企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的(即不属于本准则第七条所指情形),其中若放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产。根据准则第十条,企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时,应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限制的,表明企业已放弃对该金融资产的控制。同时,根据本准则第七条,终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

因此,《企业会计准则解释第5号》及金融资产转移的旧准则的相关规定,更注重对风险和报酬的承担和转移情况的实质性判断,而不是以法律形式上是否附有追索权作为唯一的判断标准。

此外,证监会公告[2010]37号也明确“对于已贴现应收票据等金融资产应以风险和报酬的转移作为终止确认的主要依据,公司已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的,应当终止确认金融资产。”证监会公告[2011]41号和证监会公告[2012]42号都要求运用“实质重于形式”原则处理“风险实质性转移与形式上追溯权的关系”。

综上所述,根据金融资产转移的旧准则,对于即使采用附追索权方式进行背书票据,企业没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,但若能证明企业已放弃了对该金融资产的控制,是可以对应收票据终止确认,且可将应收票据和应付账款在资产负债表内予以转销。

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关于金融资产转移新准则的规定

根据《企业会计准则第23号-金融资产转移》(财会[2017]8号)(以下简称“金融资产转移的新准则”)第七条第三款,企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当根据是否保留了对金融资产的控制进行处理,若企业未保留对金融资产控制的,应该终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债(在判断控制方面与旧准则保持一致)。

新准则和旧准则在金融资产终止确认中最大的区别就是,新准则在终止确认该金融资产后,需要对转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。也就是说对于尚未到期而背书转让的应收票据,虽然终止确认,但需要单独确认为资产或负债。

那么实践中,如何确认为相关资产,以及背书转让对应的负债(一般为对供应商的应付账款)是否终止确认以及如何确认,我们下面通过几个最新的案例进行探讨和分析。

案例一:铁科轨道(688569)

铁科轨道(688569)其主营业务是以高铁扣件为核心的高铁工务工程产品的研发、生产和销售,致力于为高铁运营提供安全、稳定、可靠的工务工程产品。

根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》、近期公开信息披露的票据违约情况、《中国银保监会办公厅关于进一步加强企业集团财务公司票据监管的通知》(银保办发〔2019〕133号)等,公司管理层认为报告期内公司原将全部已背书或贴现未到的票据终止确认的会计处理不够谨慎,属于应用会计政策错。误导致的会计差错。为保证应收票据终止确认会计处理符合企业会计准则的规定,公司于2020年4月1日召开了第三届董事会第十四次会议,并于2020年4月22日召开了2019年度股东大会,审议通过《关于公司会计差错更正的议案》,根据相关规定对财务报表进行了追溯调整。

调整前:对所有已背书或贴现银行承兑汇票及商业承兑汇票终止确认时点为背书转让日期或贴现日期。

调整后:对承兑机构分类为信用等级较高的银行承兑汇票的终止确认时点为背书转让日期或贴现日期;对承兑机构分类为其他银行的承兑汇票和商业承兑汇票的终止确认时点更正为承兑汇票到期日。

上述信用等级较高的银行指6家大型商业银行和9家上市股份制商业银行。6家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行,9家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。上述银行信用良好,拥有国资背景或为上市银行,资金实力雄厚,经营情况良好,根据2019年银行主体评级情况,上述银行主体评级均达到AAA级且未来展望稳定,公开信息未发现曾出现票据违约到期无法兑付的负面新闻,其信用风险和延期付款风险很小,相关的主要风险是利率风险,因此公司将其划分为信用等级较高银行。

同时,对于不符合终止确认条件而背书转让减少的应付账款转移确认到其他流动负债中;自2019年1月1日开始,资产负债表对于信用等级较高的银行承兑汇票,由于其未来背书后将会满足会计上“终止确认条件(即:满足出售目标)”的,将其确认为应收款项融资,那么对于信用等级一般的银行承兑汇票,由于其不满足会计上“终止确认条件”(即:不满足出售目标),则继续将其作为应收票据核算。

案例一小结:

1、企业内部根据承兑银行的综合情况,将其划分为信用等级高和等级一般的应收票据,其中对于信用等级高的票据终止确认的时点为背书或贴现,而信用等级一般的终止确认时点为承兑汇票到期日;

2、对于背书而不能终止确认对应的减少的应付账款,确认为其他流动负债;

3、对于资产负债表日信用等级高的应收票据,由于其未来背书后将会满足会计上“终止确认条件”(即:满足出售目标),从而其确认为应收款项融资,否则继续将其作为应收票据核算。

案例二:康平铁科(838564):

康平铁科(838564)主要从事公司主要从事动车、高铁、城轨及地铁等轨道交通车辆配套产品的设计、研发、生产、销售及服务,主要产品为轨道交通车辆的内装产品、卫生间系统和车外结构件。目前正在申报精选层。

其在公开发行说明书中论证,对于2019年前,适用金融资产转移旧准则,应收票据的背书代表公司放弃了对该应收票据的控制,应当终止确认金融资产,且根据旧准则终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。因此,将票据背书给供应商后,同时终止确认应收票据和应付账款。

在2019年1月1日执行新会计准则后,由于按照准则的要求,即使终止确认了金融资产(应收票据),也要确认相关资产或负债。因此,康平铁科将应收票据转到其他流动资产核算,但应付账款仍然保留,未终止确认也未转到其他负债科目。

本文总结:

根据以上的研究和分析,结合金融工具相关的新旧准则,笔者做如下建议:

1、2019年1月1日前,对于已经背书的票据(即使是信用等级较低的银行开具的承兑汇票)由于符合对金融资产放弃控制的条件,则可按照应收票据和应付账款抵消进行金融资产和负债的转移(虽然铁科轨道(688569)也从更加谨慎的角度对前期也进行了未终止确认的差错更正)。

2、在2019年1月1日之后,对于已经背书的票据,由于符合对金融资产放弃控制的条件,则按照准则的要求,终止确认金融资产(应收票据)将其转到其他流动资产,同时将背书减少的应付账款转移到其他流动负债中,则可满足“应终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债的要求。”

3、在2019年1月1日后,在资产负债表日的应收票据,只要满足“既以收取合同现金流为目标又以出售为目标”,且即使对于信用等级一般的银行承兑,由于按照会计准则的要求,未来其背书后可以终止确认该金融资产(虽然将其转到了其他流动资产中),那么其就可以理解为其可以满足会计上的“出售”,则可以将其列报为“应收款项融资”。该条建议为笔者根据会计准则的自行理解,与铁科轨道(688569)和康平铁科(838564)均有一定的差异,该两家案例是将资产负债表日信用等级低的承兑票据继续作为应收票据核算。但笔者认为,笔者该处的建议同时满足新准则对金融资产转移和金融工具确认和计量的要求,具有一定的逻辑性,也望读者谨慎使用和借鉴。

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