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长期股权投资核算转换:跨越重大经济界限理论

天职专业委员会      2020-09-30          在路上


1


概述


因直接追加投资或减少投资,或者因其他投资方单独增资、减资,因投资方之间合同协议安排等间接原因,导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制,或者三者皆无之间变动,从而使投资方对被投资方投资的核算方法,在金融资产核算方法、权益法或成本法之间相互转换,一般称为“跨越重大经济界限”。追加投资或减少投资等因素可能导致的“跨越重大经济界限”情况如下图所示:


图4:跨越重大经济界限示例


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对于此类投资核算方法转换的处理,原国际国内会计准则的基本处理方法,是视同转换前即采用了新核算方法的“追溯调整法”。国际会计准则理事会于2008年修订《国际财务报告准则第3号——业务合并》时,对涉及控制权变动的“分步实现合并”以及减少投资丧失控制权,即从金融资产核算方法或权益法转换为成本法,或者从成本法转换为金融资产核算方法或权益法时的处理,不再采用“追溯调整法”,而是采用转换日的公允价值对原持有投资进行重新计量,实务中通常将该处理方法所依据的理论称为“跨越重大经济界限理论”。此后,国际会计准则理事会还将该理论进一步扩大到不涉及控制权变动的情况,即金融资产核算方法和权益法之间的相互转换。


我国财政部也于2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中部分引入了国际准则下的上述处理方法,并在2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中进一步完善了投资核算方法的转换处理。



2

与终止确认概念的关系


投资核算方法转换依据的“跨越重大经济界限理论”,事实上涉及会计概念框架中的终止确认概念,属于终止确认概念在具体交易和事项中的应用。国际会计准则理事会的现行《财务报告概念框架》,尚未制定有关终止确认的概念框架,但在2013年发布的《<财务报告概念框架>审议》(讨论稿)(概念框架讨论稿)和2015年发布的《财务报告概念框架(征求意见稿)》(概念框架征求意见稿)中,讨论了现行具体准则所涉及和未来可能制定的终止确认相关概念框架。


终止确认,是指将全部或部分原已确认的资产或负债,从主体的财务状况表中核销。对于资产,终止确认通常发生在主体失去了对全部或部分原已确认资产的拥有控制时;对于负债,终止确认通常发生在主体不再对全部或部分原已确认负债承担现实义务时。终止确认涉及两方面的处理:(1)引发终止确认的交易或其他事项发生后,剩余的资产和负债(如有的话);(2)交易或其他事项导致主体资产和负债的变动。


对于部分转移同时部分保留了资产(或负债),问题在于如何对保留的资源和义务进行处理,此时,可能需要考虑以下两种情况:(1)完全终止确认:对全部资产(或负债)终止确认并将保留部分作为新的资产(或负债)。如果新确认的保留部分账面价值与其先前账面价值存在差异,则将产生利得或损失。(2)部分终止确认:持续确认保留部分并将其余部分终止确认。对于保留部分,不会产生利得,而且,除非该部分发生减值,也不会产生损失。


因追加投资或减少投资等原因导致对其他主体的投资核算方法转换,即属于上述部分转移同时部分保留了资产(或者增加部分同时保留原资产)的情况。此时,对所保留的资源,即原持有投资的处理,是采用“完全终止确认”还是“部分终止确认”,属于投资相关具体准则需要规定的内容。在“跨越重大经济界限理论”下,对原持有股权采用“完全终止确认”还是“部分终止确认”,是以是否跨越了控制、共同控制或重大影响,或者三者皆无的界限为标准的。当跨越了该经济界限,对原持有投资采用 “完全终止确认”的处理;在未跨越该经济界限时,对原持有投资采用“部分终止确认”的处理。



3

理论辨析


在2008年修订《国际财务报告准则第3号——业务合并》时,国际会计准则理事会认为,分步实现合并交易中,即从持有一个企业的非控制性投资到取得对该企业的控制权的变化过程中,投资的经济环境性质发生了重大变化。购买方停止了其对股权投资资产的会计处理,开始在其财务报表中列报被购买方潜在的资产、负债以及经营成果。在影响上,购买方将其地位由某一主体投资性资产的拥有者转变为对该主体(被购买方)所有潜在的资产和负债有控制权的股东,并有权指导被购买方及其管理者在经营中怎样运用这些资产。相反的,如果处置部分投资丧失了对被投资方的控制权,投资方的投资性质也发生了重大变化。因此,当追加投资或减少投资等因素发生了控制权变化时,属于一项重大经济事项,应当对原持有投资采用不同的确认和计量方法。对控制权发生变化时的这些考虑,构成了“跨越重大经济界限理论”的理论基础。


受到上述理论影响,国际会计准则理事会在2008年修订《国际会计准则第28号——联营中的投资》时,对终止采用权益法的会计处理进行了修订,并采用了与控制权发生变化类似的理论基础。对主体失去控制和对主体不再有重大影响是经济相似事项,因此应用相似的会计处理方法。对联营不再有重大影响是改变投资性质的经济事项,丧失对子公司控制的处理原则应扩展应用至事项、交易或者环境的其他变化,这种环境的其他变化是指投资者对被投资者不再有重大影响。即,将“跨越重大经济界限理论”从控制权发生变化扩展到共同控制、重大影响发生变化的范围。


然而,在2011年再次修订的《国际会计准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》时,国际会计准则理事会虽然继续保留了原终止采用权益法的会计处理原则,但是,理事会重新考虑了在企业合并修订项目第二阶段中将丧失共同控制或重大影响作为重大经济事项是否适当。尽管共同控制或重大影响发生变动是重要的,但和控制权发生变动在本质上是不同的。在丧失控制权的情况下,母子公司关系的终止导致资产和负债的终止确认,因为集团的组织结构发生了变化。如果丧失共同控制或重大影响,集团的组织结构不会受到影响。同时,合营企业转变为联营企业并继续采用权益法计量时,由于集团边界没有发生变化,计量要求也没有发生变化,因此,丧失共同控制但仍具有重大影响并不是导致对剩余权益以公允价值重新计量的事项。当剩余权益是一项金融资产时,在丧失共同控制或重大影响的情况下,将其认定为一项重大经济事项是没有必要的,因为金融工具准则已要求在金融资产转移的情况下,采用公允价值进行计量。


国际会计准则理事会在2008年和2011年对共同控制或重大影响变动性质的不同认定,表面上影响了“跨越重大经济界限理论”的适用范围,但是,实质上并未改变该理论对共同控制或重大影响变动的具体会计处理原则。我们理解,理事会在2011年的修订意见,意在保持与新修订项目“报告主体”的概念保持一致,即以控制权为基础来认定一个集团报告主体,而仅具有共同控制或重大影响的主体,不属于集团报告主体的范围,其变化不会影响集团主体的构成。



4

“跨越重大经济界限理论”

的处理原则


基于上述理论,“跨越重大经济界限理论”的基本处理原则是:因追加投资或减少投资等因素,导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制,或者三者皆无的“重大经济界限”之间变动时,应将原持有投资(追加投资时)或剩余投资(减少投资时)视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理,原投资形成的累积其他综合收益,也在转换日视同处置进行处理。相反,如果未跨越控制、共同控制或重大影响,或者三者皆无的“重大经济界限”,则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量,仍然以原账面价值继续承接,原投资形成的累积其他综合收益,也不会在转换日进行处理。


根据我国财政部于2014年修订完善的《企业会计准则第2号——长期股权投资》,“跨越重大经济界限理论”下对投资核算方法转换的具体会计处理原则如下表所示:


表10 投资核算方法转换原则

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根据上表,我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念,主要的差异包括两种情况:


(1)因追加投资导致从权益法转换为成本法时,在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量,且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益;只有在合并报表层面,才以转换日的公允价值进行重新计量,并结转累计其他综合收益。


(2)因减少投资从成本法转为权益法时,需要对剩余投资追溯适用权益法,视同自始即采用权益法对该投资进行核算。


相对应的,在《国际财务报告准则》下,则采用了完全的“跨越会计处理界线”的概念。由于现行国际准则在单独财务报表层面不适用权益法,不存在上述权益法和成本法转换时,单独财务报表与合并财务报表会计处理的差异。



5


投资核算方法转换的

具体处理


(一)因追加投资等原因导致的转换


1

金融工具模式转为权益法核算


原持有的对被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响的,按照金融工具确认和计量准则进行会计处理,因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的,在转按权益法核算时,投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。


金融工具模式转为权益法核算的会计处理,遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则:对于原持有股权,以转换日的公允价值重新计量,累计形成的其他综合收益,也在转换日即转入当期损益。从金融工具模式转为权益法核算,跨越了前述重大经济界限,需要将原持有投资完全终止确认,故累计形成的其他综合收益在转换日即转入当期损益;然后再视同以当日公允价值重新购入该部分股权,进而作为转换后的投资成本的一部分。对于新增部分投资,遵循一般购买资产的历史成本原则,即以支付对价的公允价值及直接相关费用,作为新增部分的投资成本。


2

金融工具模式转为成本法核算


原持有的对被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响的,按照金融工具确认和计量准则进行会计处理,因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位施加控制的,在转按成本法核算时,则需要区分属于同一控制企业合并或非同一控制企业合并、个别财务报表和合并财务报表进行处理。


(1)同一控制企业合并


企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权,最终形成企业合并的,应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的,合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的,取得控制权日,应按照以下步骤进行会计处理:


个别财务报表层面。在合并日,根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额,确定长期股权投资的初始投资成本。合并日长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。合并日之前,因采用金融工具确认和计量准则核算而累计形成的其他综合收益,在转换日暂不进行处理,直至实际处置该投资导致丧失控制权时再转入当期损益。


合并财务报表层面。同一控制下企业合并在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。


根据上述处理规定,在我国准则下,从金融工具模式转为成本法核算,形成同一控制下企业合并时,并未遵循“跨越重大经济界限”的处理原则,而是以“权益结合法”的理论为基础,在个别财务报表和合并财务报表层面进行会计处理。


(2)非同一控制企业合并


企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,且不属于“一揽子交易”的,购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将按照该股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本,原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。


当金融工具模式转为成本法核算,形成非同一控制下企业合并时,严格遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则。如前所述,从不具有控制跨越到具有控制,属于一项重大经济事项,故将原持有投资完全终止确认后,以当日公允价值重新确认。原金融工具核算形成的累计其他综合收益,也视同处置,在转换日即转入当期损益。


3

权益法转为成本法核算


原持有的对被投资单位的股权投资具有共同控制或重大影响的,按照权益法进行会计处理,因追加投资等原因导致能够对被投资单位施加控制的,在转按成本法核算时,也需要区分属于同一控制企业合并或非同一控制企业合并、个别财务报表和合并财务报表进行处理。


(1)同一控制企业合并


我国准则下,当权益法转为成本法形成同一控制企业合并时,也未遵循“跨越重大经济界限”的处理原则,而是根据“权益结合法”的理论基础进行处理。具体的处理原则同上文金融工具模式转为成本法,且形成同一控制企业合并的处理原则一致。


(2)非同一控制企业合并


从权益法转为成本法,且属于非同一控制企业合并企业的,需要区分个别财务报表层面和合并财务报表层面分别进行处理。


在个别财务报表层面,按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。原权益法核算下累计形成的其他综合收益,在转换日不进行处理,在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。类似的,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,在转换日也不进行处理,在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。


在合并财务报表层面,购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的,应当转为购买日所属当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。


根据上述处理规定,我国准则下,权益法转为成本法且属于非同一控制企业合并时,在个别财务报表层面,未采用“跨越重大经济界限”的处理原则,对原持有股权以转换日账面价值而非公允价值继续承接,对累积形成的其他综合收益、其他所有者权益变动,在转换日也不做处理。在合并财务报表层面,则遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则,在持有投资期间,需要注意个别财务报表和合并财务报表层面的相关差异进行持续调整。


(二)因减少投资等原因导致的转换


1

权益法转为金融工具模式


原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。


当权益法转为金融工具模式时,如前所述,国际会计准则理事会虽未将其作为重大经济事项,但其会计处理与“跨越重大经济界限”的处理原则是一致的。


2

成本法转为权益法


因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的,需要区分个别财务报表和合并财务报表进行处理。


在个别财务报表层面,首先,应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后,比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,在调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益。


对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时,对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积(其他资本公积)。长期股权投资自成本法转为权益法后,未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。


由上可知,从成本法转为权益法时,在个别财务报表层面的处理,属于“跨越重大经济界限”处理原则的例外之一,不以转换日的公允价值对剩余股权进行重新计量,而是视同初始投资时即采用权益法核算,对剩余股权进行“追溯调整”,按权益法核算原则计算的累计影响金额调整转换日的留存收益。


在合并财务报表层面,则遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则:


属于一次交易导致丧失控制权,从而从成本法转换为权益法的,对于剩余股权,应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有被投资单位自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额,计入丧失控制权当期的投资收益。此外,与原被投资单位股权投资相关的其他综合收益,在丧失控制权日按照被投资方相关资产或负债处置时所采用的方法进行相应的会计处理。即,被投资单位前期确认的以后将重分类进损益的其他综合收益,投资方在丧失控制权时转入当期损益;被投资单位前期确认的以后不再重分类进损益的其他综合收益(重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益),投资方在丧失控制权时不计入当期损益,而是直接结转计入未分配利润。


多次交易导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响,或者与其他方一起共同控制的,需判断多次交易是否属于“一揽子交易”,分别进行处理。


如果多次交易丧失控制权属于“一揽子交易”,应将各项交易作为一项处置被投资单位股权导致丧失控制权进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有被投资单位净资产份额的差额,在合并财务报表层面应暂时确认为其他综合收益,待丧失控制权后一并转入当期损益。


如果多次交易丧失控制权不属于“一揽子交易”,在丧失控制权之前的各项交易,由于并未“跨越重大经济界限”,应作为股东之间的权益性交易进行会计处理。处置价款与处置日享有被投资单位自购买日开始持续计算净资产份额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。并且,该部分调整资本公积(或留存收益)的金额,在丧失控制权后也不会再转入当期损益。在丧失控制权时交易的处理,与前述一次交易丧失控制权的处理一致。


3

成本法转为金融工具模式


原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的,在个别财务报表层面,应按金融工具确认和计量准则进行会计处理,即以转换日的公允价值对剩余股权进行重新计量,公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。在合并财务报表层面,与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转人当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。


从成本法转为金融工具模式,投资方对被投资单位丧失了控制权,属于重大经济事项,因此,无论在个别财务报表层面还是合并财务报表层面,都遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则。

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