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致同解读 | 证监会《监管规则适用指引—会计类第1号》内容提示

佚名     2020-11-18          在路上


2020年11月13日,为进一步完善资本市场监管规则体系,提高监管透明度,证监会对涉及资本市场执行会计准则的监管问答和其他指导性意见进行了系统梳理整合,发布了《监管规则适用指引—会计类第1号》,该指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(第1至8期)同时废止。


会计类监管规则适用指引是资本市场具体交易事项执行会计准则的监管意见和口径。具体的会计类监管规则适用指引在内容上包括三个部分:交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。从内容上看,会计类监管规则适用指引并非对会计准则的解释,而是针对具体问题如何执行会计准则的指导性意见,旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。《监管规则适用指引—会计类第1号》的内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、收入、金融工具、非经常性损益等26类、53个具体问题。


另外,2020年6月,证监会会计部修订再版《上市公司执行企业会计准则案例解析》(2020)(以下简称:证监会案例解析),该出版物是基于新业态及新模式的不断涌现、交易行为的日趋复杂以及新的会计准则执行疑点难点等问题,并在资本市场会计监管中积累形成的案例整理汇编而成,监管中发现的问题主要包括长期股权投资、企业合并、合并财务报表、收入确认、金融工具、股份支付等会计准则重点难点问题。


经对比,《监管规则适用指引—会计类第1号》中涉及的具体问题大多数在《上市公司执行企业会计准则案例解析》(2020)相关案例中提及。值得注意的是,2020年9月18日,证监会发布了《2019年上市公司年报会计监管报告》,重点提示了在执行企业会计准则、信息披露规则方面存在的问题,也主要集中在股权投资和企业合并、商誉减值、金融工具准则、收入确认、非经常性损益认定以及列报与披露等方面。


从上述监管情况来看,资本市场在执行会计准则过程中存在问题较为类似,后续我们将发布《监管规则适用指引—会计类第1号》中53个具体问题的相关要点提示和案例解读。


本期微信为《监管规则适用指引—会计类第1号》提示第一期,主要介绍了会计类监管规则适用指引中涉及具体问题与《上市公司执行企业会计准则案例解析》(2020)中相关案例对应情况以及《监管规则适用指引—会计类第1号》内容概要。


一、《监管规则适用指引—会计类第1号》中涉及具体问题与《证监会案例解析》相关案例对应情况


01

股权投资和企业合并相关问题


序号

问题大类

具体问题

证监会案例解析(2020)

股权投资的确认与分类

1.附回购条款的特殊股权安排

案例1-07附有业绩补偿条款的股权投资业务的会计处理

2.认缴制下尚未出资的股权投资

注1

重大影响的判断

案例1 -04重大影响的判断

特殊事项下的权益法应用

1.联营企业发生同一控制下企业合并

案例1-17联营企业发生同一控制下企业合并时,投资方的会计处理

2.因被动稀释导致持股比例下降时,“内含商誉”的结转

案例1-16采用权益法核算的股权投资,因被动稀释导致持股比例下降时的会计处理,问题(1)

3.因被动稀释产生的股权稀释损失

案例1-16采用权益法核算的股权投资,因被动稀释导致持股比例下降时的会计处理,问题(2)

4.联营企业在未实缴出资时己发生亏损

案例1-13合营企业的投资,未实缴出资时对已发生亏损的核算

子公司以未分配利润转增资本时,母公司的会计处理

案例12-14子公司以其未分配利润转增资本时母公司的账务

同一控制下企业合并的认定

1.家族成员之间转让股权形成的企业合并

注1

2.新设主体取得集团内其他公司控制权的交易

注1

同一控制下企业合并的会计处理

1.同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并

案例3-11同时向控股股东和少数股东购买股权交易的会计处理

2.同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中,少数股东作出的业绩承诺

案例3-07同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中,转让方业绩承诺的会计处理

3.同一控制下股权置换中的所得税问题

案例3-14同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题

非同一控制下企业合并的或有对价

1.或有对价的公允价值

案例3-06 或有对价的确认与计量,相关案例四

2.以自身股份结算的或有对价的后续计量

案例3-06 或有对价的确认与计量,相关案例五

3.以标的公司少数股权结算的或有对价

案例3-06 或有对价的确认与计量,相关案例三

4.向股权转让方以外的标的公司其他股东支付业绩补偿

案例3-08如何判断或有支付是否属于企业合并的或有对价,相关案例二

反向购买

1.被购买的上市公司不构成业务的常见情形

案例4-01被购买方不构成业务的权益性交易

2.注入上市公司的并非一个法律实体

案例4-02购买方为多个主体的反向购买

3.涉及现金对价的反向购买

案例4-04包含现金对价的反向购买中每股收益的计算

控制的判断

1.委托、受托经营业务

案例12 -01涉及委托经营管理时合并范围的确定

2.有固定期限的一致行动协议

注1

3.非营利性组织

案例12-02非营利性组织是否应纳入合并范围

4.处于清算阶段的子公司

案例12-07清算阶段的子公司是否纳入合并报表范围

集团内部交易的抵销

1.集团内转让房地产缴纳的土地增值税

案例12-11特殊调整事项 集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报

2.集团内交易中产生的单方计提的增值税

案例12-11特殊调整事项 集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报,相关案例之三

十一

不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

案例12-19不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时的商誉处理

注1:在《上市公司执行企业会计准则案例解析》(2020)中,这些具体问题尚未涉及,将以实务中常见案例进行解析。


02

股份支付相关问题


序号

问题大类

具体问题

证监会案例解析

十二

集团股份支付

1.公司向子公司高管授予股份支付时,合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊

案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划,问题(1)

2.受激励高管在集团内调动

案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划,问题(3)

3.非控股股东授予职工公司股份

案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理

十三

一次授予、分期行权的股份支付计划

案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划

十四

股权激励计划相关的递延所得税

案例9-11股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理


03

收入相关问题


序号

问题大类

具体问题

证监会案例解析

十五

按总额或净额确认收入的相关问题

1.零售百货行业联营模式下的收入确认问题

注1

2.以购销合同方式进行的委托加工收入确认问题

案例6-13以购销合同方式进行的委托加工收入的确认

十六

重大融资成分的确定

案例9-01 一次授案例6-09可再生能源上网电价补贴是否存在重大融资成分


04

金融工具相关问题


序号

问题大类

证监会案例解析

十七

区分合同负债和金融负债

案例2-01负债与权益的区分

十八

风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

案例2-15指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的相关问题

十九

嵌入衍生工具的分拆与计量

嵌入衍生工具的分拆与计量


05

其他相关问题


序号

问题大类

具体问题

证监会案例解析

二十

债务重组收益的确认

案例8-04破产重整收益与债务重组收益的确认

二十一

资产负债表日后事项的会计影响

案例8-02资产负债表日后的债务重组

二十二

权益性交易

案例8-08权益性交易中交易对手性质的认定

二十三

政府补贴收入的性质和确认条件

1.新能源汽车财政补贴

案例7-05新能源汽车财政补贴的会计处理

2.政府补助以应收金额计量的条件

案例7-04政府补助的确认时点和以应收金额计的条件

二十四

区分会计估计变更和差错更正

案例11-01案件判决结果的变化是否应作为会计差错更正处理

二十五

现金流量分类问题

1.因银行承兑汇票贴现而取得的现金

案例11-02 现金流量的分类

2.定期存单的质押与解除质押业务

案例11-02 相关案例,如何在现金流量表中反映定期存单的质押与解除质押业务

二十六

非经常性损益的认定

1.软件产品增值税退税款

案例11-3 相关案例一,增值税退税款是否属于非经常性损益

2.因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值

案例11-3 相关案例八,商誉减值是否属于非经常性损益

3.实施重大资产重组发生的中介机构服务费

案例11-3 相关案例十,重组费用(如中介机构服务费)能否作为非经常性损益

4.募集资金使用之前产生的定期存款利息

案例11-3 非经常性损益

5.非金融企业收取的资金占用费

案例11-3 相关案例五,资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益

6.房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益

案例11-3 相关案例九,房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益

7.企业集团中关于非经常性损益的判断

案例11-3 相关案例六,企业集团中关于非经常性损益的判断


二、《监管规则适用指引—会计类第1号》内容概要


会计问题

适用会计准则的意见或监管口径

1-1 特殊股权投资的确认与分类


_

一、附回售条款的股权投资

被投资方应分类为金融负债进行会计处理。投资方若对被投资方没有重大影响,应适用金融工具准则,分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。若对被投资方有重大影响,如果投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东明显不同,应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;如果投资方承担的风险和报酬与普通股股东实质相同,应分类为长期股权投资,回售权应视为一项嵌入衍生工具,并进行分拆处理。持有股权投资期间所获得的股利,应按该股权投资的分类,适用具体会计准则规定进行处理。

二、认缴制下尚未出资的股权投资

若合同协议有具体约定的,按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的,则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认,若合同明确约定认缴出资的时间和金额,且投资方按认缴比例享有股东权利,则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定,则属于一项未来的出资承诺,不确认金融负债及相应的资产。

1-2 重大影响的判断

重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权,其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力,而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。投资方有权力向被投资单位委派董事,一般可认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。一般而言,在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下,投资方不应在不同的会计期间,就是否对被投资单位具有重大影响,作出不同的会计判断。

1-3 特殊事项下权益法的应用

_

一、联营企业发生同一控制下企业合并

投资方不应当调整财务报表的比较信息。投资方应以持股比例变更日(即联营企业的合并日)为界分段进行会计处理:在联营企业的合并日,先按照联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值,再以调整后的长期股权投资账面价值为基础,计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响,并将该影响作为联营企业所有者权益的其他变动,计入资本公积(其他资本公积);变更日之后按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。

二、因被动稀释导致持股比例下降时,“内含商誉”的结转

投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下,相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理,即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”,并将相关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。

三、因股权被动稀释产生的损失

投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一,对该笔股权投资进行减值测试。投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后,应当将相关股权稀释损失计入资本公积(其他资本公积)借方,当资本公积贷方余额不够冲减时,仍应继续计入资本公积借方。

四、联营企业在未实缴出资时已发生亏损

如果根据合同条款具体约定或者法律规定,投资方需承担联营企业的亏损,即使其尚未实缴出资,投资方也应当在联营企业产生亏损的年度确认该义务,不应等到以后年度实缴出资之后再一次性确认。

1-4 子公司以未分配利润转增资本时,母公司的会计处理

在不存在等值的现金选择权的情况下,子公司以未分配利润转增资本,与资本公积转增资本的实质一致,仅为子公司自身权益结构的重分类,母公司不应在个别财务报表中确认相关的投资收益。若子公司在未分配利润转增资本时,向包括母公司在内的所有股东提供了等值的现金选择权,该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股利。在这种情况下,母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。

1-5 同一控制下企业合并的认定

_

一、家族成员之间转让股权形成的企业合并

一般情况下,家族成员之间的股权转让不能直接认定为同一控制下企业合并,除非基于交易的商业实质,依据实质重于形式的原则,能够将家族成员之间转让股权的交易认定为“代持还原”。

二、新设主体取得集团内其他公司控制权的交易

新主体取得集团内其他公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理,取决于新主体的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导,无论其在一年内能否成功将新主体出售,该重组交易均不会被撤销,则新主体的合并财务报表作为原控股股东的延伸,按照同一控制下企业合并处理较为合理。

1-6 同一控制下企业合并的会计处理

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一、同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并

合并方自控股股东购买股权,应当作为同一控制下的企业合并处理;合并方自第三方购买股权,应当作为购买子公司少数股东权益处理。


合并方在编制合并财务报表的比较信息时,在比较期间应只合并自控股股东购买的股权份额,被合并方的其余股权应作为少数股东权益列报;合并日收购被合并方的其余股权时,作为购买子公司少数股东权益处理。

二、同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中,少数股东作出的业绩承诺

对于少数股东作出的业绩承诺,在合并日的合并财务报表中,应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中,若该或有对价属于一项金融工具,则应根据金融工具准则的相关规定,将其公允价值的后续变动计入当期损益。

三、同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题

股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得两部分分别考虑相关所得税的会计处理。


合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税,并计入当期损益。针对股权增值所得部分,由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易,与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。

1-7 非同一控制下企业合并的或有对价

_

一、或有对价的公允价值

购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时,应当综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的,或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数,乘以或有对价确认时该股份的市价(而非购买协议中约定的发行价格)计算,并同时考虑上述因素。


或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内,也不属于计量期间的调整事项,不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。

二、以自身股份结算的或有对价的后续计量

购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定,购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量,则在当期资产负债表日,该或有对价满足“固定换固定”的条件,应将其重分类为权益工具(其他权益工具),以重分类日相关股份的公允价值计量,并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

三、以标的公司少数股权结算的或有对价

当标的公司实际业绩确定时,将因或有对价确认的金融资产重分类为权益工具(其他权益工具),不再核算相关股份的后续公允价值变动;当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时,应作为收购少数股东权益处理。

四、向股权转让方以外的标的公司其他股东支付业绩补偿

其实质是购买方为了获得标的公司股权而支付的对价,应作为企业合并的或有对价处理。

1-8 反向购买

当标的公司实际业绩确定时,将因或有对价确认的金融资产重分类为权益工具(其他权益工具),不再核算相关股份的后续公允价值变动;当购买方实际收到业绩承诺人补偿的标的公司少数股权时,应作为收购少数股东权益处理。

一、被购买的上市公司不构成业务的常见情形

一是上市公司通过一定的交易安排置出全部资产负债(即“空壳”上市公司),非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票,成为发行后上市公司的控股股东;二是上市公司除现金和金融资产外无其他非货币性资产,非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票,成为发行后上市公司的控股股东;三是上市公司和非上市公司进行重大资产置换,在上市公司向非上市公司的股东出售其全部资产负债的同时,上市公司从非上市公司的股东处购入其持有的非上市公司的股权,上述两项交易的价款差额由上市公司向非上市公司的股东定向发行股票进行支付,发行后非上市公司的股东成为上市公司的控股股东。

二、注入上市公司的并非一个法律实体

在反向购买的定义中,并未要求会计上的购买方是一个法律实体,应该更关注其是否构成会计主体,不能仅因为会计上的购买方不是一个法律主体就判断交易不是反向购买

三、涉及现金对价的反向购买

上市公司在反向购买中支付的现金对价,应在购买日作为合并主体对会计上的购买方(法律上的子公司)的原股东利润分配进行会计处理。

1-9 控制的判断

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一、委托、受托经营业务

在判断是否对标的公司拥有权力时,除日常运营活动相关的权力外,还应当考虑是否拥有主导对标的公司价值产生重大影响的决策事项的能力和权力。受托方仅能在较短或不确定的期间内对标的公司施加影响,不应认定受托方对标的公司拥有权力。


从标的公司获得的可变回报,不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回报,还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。

二、有固定期限的一致行动协议

一致行动协议带有期限,且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的,很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项(如重大资产的购建、处置、重大投融资等)进行决策。这种情况下,投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力,不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。

三、非营利性组织

学校、养老院及医疗机构等非营利性组织无法进行利润分配,也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合非营利性组织的设立目的、对非营利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经济利益(例如产品销售利得、收取管理费、收取技术许可使用费等)等进行判断。

四、处于清算阶段的子公司

在主动清算的情况下,母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制,仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下,进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人(非原母公司及其控制的主体)时,原母公司对其已丧失控制权,不应再将其纳入合并财务报表范围。

1-10 集团内部交易的抵销

_

一、集团内转让房地产缴纳的土地增值税

集团内公司缴纳的土地增值税不应确认为当期损益,而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示;待房地产从该集团出售给第三方,在集团合并利润表中实现增值利得时,再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。

二、集团内交易中产生的单方计提的增值税

由于税项是法定事项,在集团内部企业间进行产品转移时,进项税抵扣的权利已经成立,原则上不应抵销,在合并财务报表层面应体现为一项资产。在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时,该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益,并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。

1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,在合并财务报表中,可以把子公司净资产分为两部分,一是归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉),二是少数股东权益(包含子公司净资产,但不包含商誉)。当母公司出售部分股权时,按比例把归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数股东权益。


值得注意的是,母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时,不应终止确认所处置股权对应的商誉。

1-12 集团内股份支付


_

一、母公司向子公司高管授予股份支付时,合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊

母公司向子公司高管授予股份支付,在计算子公司少数股东损益时,虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算,子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。

二、受激励高管在集团内调动

应根据受益情况,在等待期内按照合理的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益,谁确认费用。

三、非控股股东授予职工公司股份

集团内股份支付,包括集团内任何主体的任何股东,并未限定结算的主体为控股股东;非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时,也应当视同集团内股份支付进行处理。

1-13 一次授予、分期行权的股份支付计划

“一次授予、分期行权”,即在授予日一次授予给员工若干权益工具,之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的,即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。

1-14 与股权激励计划相关的递延所得税

公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额,以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外,如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用,超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益,而不是计入当期损益。

1-15 按总额或净额确认收入

_

一、零售百货行业联营模式下的收入确认

联营模式下,顾客直接在供应商的专柜购买商品,在此之前,商品的所有权归属于供应商,供应商有权主导商品的销售活动,并获取销售商品的经济利益,也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反,在商品销售给顾客之前,百货商场不能决定如何销售这些商品,不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途。


也不能禁止供应商把商品用于其他用途。因此,特定商品在销售给顾客之前由供应商控制,供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益;百货商场并未取得商品的控制权,其身份是协助供应商销售特定商品,应被认定为代理人,按照净额确认收入。

二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权,即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益,例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权,该原材料仍然属于委托方的存货,委托方不应确认销售原材料的收入,而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理。

1-16 重大融资成分的确定

公司从事光伏发电业务,作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年;公司从事新能源汽车的生产与销售,作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年。如果相关事实和情况表明,导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序,且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间,其性质并非是提供融资利益,可认为公司取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。

1-17 区分合同负债和金融负债

企业收到的合同价款中,分摊至奖励积分的部分(无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品),应当先确认为合同负债;等到客户选择兑换其他方销售的商品时,企业的积分兑换义务解除,此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。

1-18 风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时,选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理,仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定,不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量

企业在与供应商签订大宗商品购买合同时会约定延迟定价条款(如定价机制为装船后第4个月的大宗商品伦敦市场的现货交易价格),延迟定价条款使企业进口贸易中所需支付的金额随着未来所挂钩商品价格的变动而变动,属于嵌入衍生工具。在商品的控制权转移前,延迟定价条款与商品待执行采购合同紧密相关,因而无须拆分;而在商品的控制权转移后,企业需就该商品确认存货及相关应付账款,延迟定价条款与主合同(应付账款)不紧密相关,应从主合同中拆分并作为衍生工具单独核算,或者将延迟定价条款与主合同(应付账款)整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

1-20 债务重组收益的确认

对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易,由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,因此,上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益,除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

1-21 资产负债表日后事项的性质与分类

对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务,在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项,不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中,债务重组中涉及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进行确认和计量。

1-22 权益性交易

权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外,还包括不同所有者之间的交易,且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为,由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生,且使得上市公司明显的、单方面的从中获益,因此,应认定其经济实质具有资本投入性质,形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易,应比照上述原则进行处理。

1-23 政府补贴收入的性质和确认条件

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一、新能源汽车财政补贴

新能源汽车厂商从政府取得的补贴,与其销售新能源汽车密切相关,且是新能源汽车销售对价的组成部分。新能源汽车厂商应当按照收入准则的规定进行会计处理,在款项满足收入确认条件时应将其确认为收入,并根据中央和地方的相关补贴政策合理估计未来补贴款的金额。

二、政府补助以应收金额计量的条件

判断企业能够收到政府补助,应着眼于分析和落实企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”,例如,关注政府补助的发放主体是否具备相应的权力和资质,补助文件中索引的政策依据是否适用,申请政府补助的流程是否合法合规,是否已经履行完毕补助文件中的要求,实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审核,同类型政府补助过往实际发放情况,补助文件是否有明确的支付时间,政府是否具备履行支付义务的能力等因素。

1-24 区分会计估计变更和差错更正

企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时,未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息,导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况,则应属于前期差错,应当适用前期差错更正的会计处理方法;反之,如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的,随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的,则属于会计估计变更,应当适用会计估计变更的会计处理方法。

1-25 现金流量的分类

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一、因银行承兑汇票贴现而取得的现金

若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件,因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款,该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量;若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件,相关现金流入则分类为经营活动现金流量。


若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件,后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时,因不涉及现金收付,在编制现金流量表时,不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时,比照该原则处理。

二、定期存单的质押与解除质押业务

如果定期存单本身不属于现金及现金等价物,其质押或解除质押不会产生现金流量;如果定期存单本身属于现金及现金等价物,被用于质押不再满足现金及现金等价物的定义,以及质押解除后重新符合现金及现金等价物的定义,均会产生现金流量。

1-26 非经常性损益的认定

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一、软件产品增值税退税款

非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持,是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得,其能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力,则不属于非经常性损益。

二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值

正常经营情况下,企业取得业绩补偿款不具有持续性,应作为非经常性损益。同时,因并购重组产生的商誉,其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同,属于企业日常经营活动产生,不应认定为非经常性损益。

三、实施重大资产重组发生的中介机构服务费

并购重组是企业的正常经济活动,涉及的资产也属于经营性资产,券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出,不应认定为非经常性损益。

四、募集资金使用之前产生的定期存款利息

募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

四、募集资金使用之前产生的定期存款利息

募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

五、非金融企业收取的资金占用费

如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关,且并非临时性和偶发性,该资金占用费可不认定为非经常性损益。

六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益

具体分析时,公司应穿透该股权形式,根据项目公司所开发基础资产的性质和类别,分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言,基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售,则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益,应当作为非经常性损益,这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。

七、企业集团中关于非经常性损益的判断

在界定非经常性损益项目时,对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如,企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关,被认定为非经常性损益。在合并财务报表中,该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。

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